V českém právním systému není-li příjem výslovně vyloučen ze zdanění, považuje se za zdanitelný jakýkoliv příjem fyzické, či právnické osoby. Prodej nemovitého majetku (bytu, rodinného domu, či chaty) podléhá dle zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů zdanění [1], a to jak u fyzické, tak i u právnické osoby. V zákoně o dani z příjmů však existují ustanovení, která tento příjem za určitých podmínek osvobozují. Dané osvobození zdanění příjmu z prodeje nemovitosti nalezneme v § 4 odst. 1 písm. a) a b) zákona o dani z příjmů, v části zákona, která je věnována pouze fyzickým osobám. Z toho důvodu je příjem z prodeje nemovitého majetku osvobozen za určitých podmínek pouze u fyzické osoby. Právnická osoba má povinnost daný příjem vždy zdanit.

Obě ustanovení spojují osvobození příjmu od daně z příjmů s během určité lhůty. Než si ukážeme specifika jednotlivých bodů, je důležité si všeobecně vymezit, od kdy zákon o dani z příjmů spojuje začátek běhu lhůty. Právě tento okamžik je pro posouzení osvobození klíčový a mnohdy se jedná o nečekané maličkosti, které mají za následek zdanění nebo osvobození daného příjmu. Každá lhůta počíná běžet od tzv. dne nabytí. Jelikož u nemovité věci nedochází k fyzickému předání vlastnického práva, tudíž dané vlastnické právo nepřechází samotným předáním, ale zápisem do veřejného seznamu, existuje proto několik možností pro určení dne nabytí vlastnického práva.

Dnem nabytí se rozumí:

1. u nemovitých věcí den zápisu vlastnického práva poplatníka do veřejného seznamu (§ 1105 a § 1164 občanského zákoníku), právní účinky zápisu nastávají dnem, kdy návrh na zápis došel příslušnému katastrálnímu úřadu, nikoliv v den, kdy byla uzavřena kupní smlouva;
2. u pozemku, na kterém vznikla, či vzniká stavba, den zápisu vlastnického práva do veřejného seznamu u daného pozemku. Stavba poté přebírá lhůtu daného pozemku. Není zde tedy rozhodné, kdy stavba byla dokončena.
3. u nemovitých věcí nabytých rozhodnutím soudu (§ 1165 občanského zákoníku) den v rozsudku určeném a není-li určen, den nabytí právní moci rozhodnutí soudu nebo jiného orgánu veřejné moc;
4. pro nabytí nemovité věci u jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, pořízené ve vlastní režii, je rozhodující, že byla zapsána do katastru nemovitostí jako rozestavěná jednotka podle § 8 písm. f) zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon);
5. u nemovitých věcí nabytých děděním je rozhodující den, kdy zůstavitel zemřel nebo dnem, kdy dojde k potvrzení soud nabytí dědického práva dle § 185 zákona č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních.
6. u družstevního podílu:
   • den vzniku družstva, tj. den zápisu do obchodního rejstříku v případě založení družstva (týká se zakládajících členů),
   • den přijetí za člena již existujícího družstva na základě členské přihlášky,
   • den účinnosti smlouvy o převodu družstevního podílu,
   • den úmrtí zůstavitele v případě zděděných členských práv, jde-li o dědění ze zákona, v případě dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy může být nabytí dědictví vázáno na splnění stanovené podmínky,
   • den vyhotovení dokumentu, kterým byla oprávněná osoba seznámena s výší majetkových podílů ve smyslu § 9 zákona o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech, v případě družstva vzniklého podle transformačního
   • projektu v rámci transformace družstev [2].

Dalším důležitým milníkem je také rozhodnutí poplatníka daný majetek označit jako obchodní majetek. Obchodní majetek je v zákoně o dani z příjmů definován v § 4 odst. 4 jako majetek, o kterém poplatník účtoval, nebo jej uvedl v daňové evidenci. Dle § 9 odst. 6 poplatníci využívající danou nemovitost k pronájmu, obchodní majetek mít nemusí ani v případě, kdy o něm účtují nebo jej uvedou v daňové evidenci. Pokud se poplatník rozhodne, že daný majetek bude obchodním majetkem (u podnikatele se za tuto skutečnost považuje okamžik, kdy ho poprvé uvedl v účetnictví či daňové evidenci) dané osvobození příjmu z prodeje tohoto nemovitého majetku nelze uplatnit. Lhůta pro osvobození se poté počítá až od okamžiku o vyřazení z daňové evidence či účetnictví.

Prvním speciálním ustanovení vztahující se k osvobození příjmu z prodeje nemovitosti je §4 odst. 1 písm. a). Dané ustanovení spojuje osvobozený prodej nemovitosti s 2letou lhůtou. V této 2leté lhůtě bezprostředně před prodejem musí poplatník mít v dané nemovitosti bydliště. Zákon o dani z příjmů definuje bydliště v § 2 odst. 4 jako místo, kde má poplatník stálý byt a má v úmysl se v tomto bytě trvale zdržovat. Z daného ustanovení vyplývá, že pro účely zákona o dani z příjmů není rozhodné, kde má poplatník trvalé bydliště, ale kde má stálý byt. Ten může být odlišný od trvalého bydliště. Dle rozsudku č. j. 7 AFS 120/2014 [3] stálý byt (ve smyslu zákona se o stálý byt mluví jako o pobytu) naplňuje znaky stálosti, pokud daňový poplatník může místo užívat nepřetržitě. Z tohoto rozsudku tedy vyplývá, že prodej nemovitosti se bude řídit ustanovením § 4 odst. 1 písm. a), pokud poplatník s přihlédnutím na jeho osobní a rodinný stav mohl danou nemovitost více jak 2 roky před prodejem užívat pro trvalé bydlení, bude příjem z tohoto prodeje osvobozen od daně z příjmů. Daný rozsudek dává možnost, že tuto definici mohou splnit i dva stálé byty a stále se bude jednat o osvobozený příjem z prodeje dle § 4 odst. 1 písm. a).

V tomto ustanovení existuje ještě jedna možnost, jak daný příjem z prodeje osvobodit. Pokud poplatník nesplnil 2letou lhůtu bydliště bezprostředně před prodejem (důvod může být, že danou nemovitost nabyl v kratší lhůtě), je možné příjem z prodeje nemovitého majetku osvobodit pouze tehdy, pokud je daný příjem využit k obstarání bytové potřeby dle § 4b zákona o dani z příjmů. V tomto případě se osvobodí ta část příjmu připadající na obstarání této bytové potřeby. Poplatník má povinnost tento záměr oznámit správci daně. Pokud tak učiní ve lhůtě pro podání daňového přiznání, může daný příjem osvobodit.

V případě, kdy poplatník nesplňuje podmínky § 4 odst. 1 písm. a) (může se jednat o byt, či dům určený k pronájmu, pozemek, chatu), posuzuje se případný příjem z prodeje nemovitosti dle speciálního ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) zákona o dani z příjmů. Toto ustanovení prošlo významnou novelou. U příjmu z prodeje nemovitosti při posouzení osvobození dle § 4 odst. 1 písm. b) je velice důležité určit, kdy došlo k nabytí vlastnického práva dané nemovitosti. Než si rozebereme ustanovení před a po novele, ukážeme si znění, které je společné pro obě verze. Danou částí stejnou pro obě verze je okamžik zkrácení lhůty. Dle § 4 odst. 1 písm. b) se daná lhůta zkracuje o dobu, kdy byla daná nemovitost prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, pokud jde o nemovitost nabytou děděním od zůstavitele. Dané znění míří na případy, kdy poplatník zdědil danou nemovitost. Avšak pozor dané osvobození příjmu z prodeje se uplatní pouze u nemovitostí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem. Přímou linií se rozumí děti, rodiče, prarodiče a vnoučata. Pokud byl poplatník ve vztahu přímé linie se zůstavitelem, pouze tehdy je možné započítat lhůtu držby zůstavitele a spojit ji tak s lhůtou poplatníka. Pokud tedy poplatník zdědí nemovitou věc od svého sourozence, strýce či tety, nelze danou lhůtu zkrátit o dobu, kdy byla daná nemovitost ve vlastnictví daného zůstavitele. Tato možnost nelze uplatnit v případě daru.

Ustanovení před novelou bylo platné do 31.12.2020 a platí na nemovitosti nabyté v do tohoto data. U těchto nemovitostí se pro osvobození příjmu z prodeje uplatní 5letá lhůta držby dané nemovitosti ve vlastnictví. Výpočet lhůty však zůstal stejný a posuzuje se od dne nabytí definovaného výše. I zde existuje omezení, že daná lhůta pro osvobození se počítá také ode dne, kdy byl daný majetek vyřazen z obchodního majetku.

 

Ustanovení platné po novele od 1.1.2021 se uplatní na nemovitosti nabyté od tohoto data. V současné době byla rozhodná lhůta držby prodloužena z 5 na 10 let. I tato lhůta se počítá ode dne nabytí a je možné danou lhůtu zkrátit v případě dědění, pokud splňuje podmínky výše. Do novelizovaného ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) byla také vložena doplňující možnost osvobození příjmu z prodeje, kdy jsou dané prostředky využity k obstarání bytové potřeby dle § 4b zákona o dani z příjmů. Může tedy nastat situace, kdy poplatník nesplní lhůtu dle § 4 odst. 1 písm. b), ale i přesto bude daný příjem osvobozený, jelikož se dané prostředky využijí na obstarání bytové potřeby. Tuto možnost nemají poplatníci u nemovitostí nabytých před 31.12.2020. V takovém případě je tedy možné, že poplatník nabytou nemovitost ve stejném roce ihned prodá, a i po nesplnění časového testu je možné daný příjem osvobodit. To před novelou šlo pouze u nemovitostí sloužící jako stálý byt. Avšak i v tomto případě je nutné splnit oznámení daného záměru správci daně.

Posledním speciálním okamžikem je příjem z prodeje družstevního bytu. V praxi bývá často chyba, že mnoho lidí daný příjem považují za prodej nemovitého majetku. To však není správně. Příjem z prodeje družstevního bytu totiž představuje úplatný převod podílu v obchodní korporaci. Osvobození daného příjmu se posuzuje dle § 4 odst. 1 písm. s) zákona o dani z příjmů. Dle daného ustanovení se příjem z daného úplatného převodu podílu v obchodní korporaci osvobodí po 5 letech od nabytí daného podílu. I v tomto případě se doba zkracuje o dobu, kdy byl daný obchodní podíl ve vlastnictví zůstavitele, který byl v postavení linie přímé vůči poplatníkovi.

Pokud poplatník splní jednu z výše uvedených podmínek pro osvobozený příjem, je nutné myslet také na povinnost tohoto poplatníka. Pozor také na situace, kdy poplatník je v pozici obdarovaného. I v tomto případě, pokud přesáhne osvobozený příjem níže zmíněnou hranici, musí splnit administrativní povinnost. Jakmile je osvobozený příjem z daného prodeje či daru v úhrnu vyšší jak 5 milionu Kč za kalendářní rok, má povinnost podat oznámení o osvobozených příjmech do konce lhůty pro podání řádného daňového přiznání. To znamená, že pokud poplatník realizoval osvobozený prodej či obdržel dar v roce 2021, je povinen dané oznámení podat buď do 31.3.2022 v případě listinného podání daňového přiznání, do 30.4.2022 v případě elektronického podání nebo do 30.6.2022 v případě, že daňové přiznání za něj podává daňový poradce na základě plné moci. Tuto povinnost je opravdu velmi nutné pohlídat, jelikož za nesplnění této povinnosti plyne sankce až ve výši 15 % z neoznámeného osvobozeného příjmu, pokud tak poplatník neučiní ani po vyzvání. Tím se dané sankce mohou šplhat k vyšším statisícům až miliónům korun.

Danou teorii si nyní ukážeme na 3 modelových případech. Avšak je nutné upozornit, že každý prodej nemovitosti má svá specifika a je nutné je zohlednit všechny, jelikož jediná odlišnost může mít za následek jiné posouzení.

Prodej bytu

Poplatník nabyl byt 1.4.2021, kdy byl splacen družstevní podíl ve výši 3 500 000 Kč a po souhlasu představenstva byl daný byt převeden do osobního vlastnictví. Před datem nabytí dané bytové jednotky, představovala tato bytová jednotka družstevní podíl, který poplatník vlastnil od 25.3.2009. V tomto bytě poplatník bydlel společně se svojí rodinou po celou dobu. V roce 2022 se poplatník rozhodl, že daný byt prodá za 5 250 000 Kč a přestěhuje svoji rodinu do většího bytu. Jak to bude se zdaněním tohoto bytu?

Řešení

Příjem z prodeje	5 250 000 Kč
Datum nabytí bytové jednotky	1.4.2021
Datum nabytí družstevního podílu	25.3.2009
Osvobozeno	ANO, za splnění podmínek využití daných prostředků
Ustanovení	Dle § 4 odst. 1 písm. a)

Daný příjem z prodeje bude osvobozený pouze v případě, že poplatník využije nabyté prostředky pro obstarání bytové potřeby. Z toho důvodu je osvobozena jen ta část, která bude připadat na pořízení nového stálého bytu. Pokud však poplatník dané prostředky využije k jakékoliv jiné činnosti, nebude tento příjem z prodeje osvobozen. Jak se bude postupovat v případě zdanění znázorňuje následující tabulka.

Příjem z prodeje	5 250 000 Kč
Datum nabytí bytové jednotky	1.4.2021
Pořizovací cena	Hodnota k datu nabytí do osobního vlastnictví 3 500 000 Kč
Základ daně podle § 10	1 750 000 Kč
Daň (15 %)	262 500 Kč
Sleva na poplatníka	30 840 Kč
Výsledná daňová povinnost	231 660 Kč